如何降低房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

    從行業(yè)的經(jīng)營特征來看，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本、收入、稅金和資產(chǎn)確認(rèn)的主觀性都高于一般的工商企業(yè)。這就相應(yīng)加大了注冊會(huì)計(jì)師合理把握相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的難度。從1999年深滬兩市的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的審計(jì)報(bào)告來看，總共33家公司，出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的22家，占67%；而出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的卻有11家，占33%。同樣，我所每年對中小房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出具的大部分為非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。這些都表明房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比較大，注冊會(huì)計(jì)師如何保證投資者合法權(quán)益和市場的有序運(yùn)行便提上了日程。本文就如何降低房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這一問題提供一些管窺之見。

    一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特征

    據(jù)統(tǒng)計(jì)，1999年深滬兩市11份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的組成是：其中帶說明段的無保留審計(jì)報(bào)告有8家，主要原因在于收入的確認(rèn)(2家)、土地使用權(quán)的爭議(3家)、訴訟事宜(2家)和其他應(yīng)收款的確認(rèn)(1家)；出具保留意見的原因則是持續(xù)經(jīng)營能力受到影響(2家)；出具否定意見的原因在于大量或有損失、承諾支付的不能確認(rèn)(1家)�？梢姡�上市房地產(chǎn)企業(yè)審計(jì)的難點(diǎn)在于對收入、成本的認(rèn)定以及土地使用權(quán)的爭議，一些中小房地產(chǎn)企業(yè)的審計(jì)中還有存貨和預(yù)提費(fèi)用的認(rèn)定困難等，這些都與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特征密切相關(guān)。

    首先，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項(xiàng)目開發(fā)具有多種形式。典型的有：1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)之間簽定項(xiàng)目開發(fā)合同，采用投資額比例分配產(chǎn)品或者比例分配項(xiàng)目利潤；2.與其他無房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營權(quán)的單位簽定合資開發(fā)項(xiàng)目合同，也存在按各方出資比例分配產(chǎn)品和分配項(xiàng)目利潤兩種情況；3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出資與土地方合作進(jìn)行開發(fā)項(xiàng)目；4.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)接受委托代建房屋及其它工程。開發(fā)形式的不同不僅在財(cái)務(wù)上的反映方式不同，而且也影響收入的確認(rèn)。

    其次，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本核算也與一般工商企業(yè)不同。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的成本項(xiàng)目一般包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)及公共配套設(shè)施費(fèi)等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)進(jìn)度一般是先建住宅后建配套設(shè)施，所以往往是商品住宅已經(jīng)建成開始出售，而配套工程尚未投入施工。為了避免已出售的開發(fā)產(chǎn)品不負(fù)擔(dān)相應(yīng)的配套設(shè)施費(fèi)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入與成本相配比的原則需要預(yù)提公共配套設(shè)施費(fèi)計(jì)入開發(fā)成本。另外，為了房地產(chǎn)開發(fā)借入資金的利息費(fèi)用可以在開發(fā)期間資本化，這就需要準(zhǔn)確核算利息費(fèi)用并在各個(gè)項(xiàng)目之間合理分配。

    再次，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的收入確認(rèn)難以把握。在房屋竣工驗(yàn)收之前的銷售因?yàn)樗�有�?quán)和風(fēng)險(xiǎn)并沒有轉(zhuǎn)移顯然不能確認(rèn)為收入，那么房地產(chǎn)企業(yè)在竣工驗(yàn)收至竣工結(jié)算之間的房屋銷售，是否該作為當(dāng)期的銷售收入?這時(shí)成本的結(jié)轉(zhuǎn)只能按照計(jì)劃成本或作適當(dāng)調(diào)整的成本進(jìn)行，這種事后需要大量作出調(diào)整的成本金額是否算合理確定?另一方面，辦理了產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)但尚未開具發(fā)票或者結(jié)算賬單，或者開具發(fā)票但未辦理產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)的情況依制度規(guī)定不能確認(rèn)為收入，這是否與中國的現(xiàn)實(shí)以及國際慣例一致呢?

    最后，房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)稅的繳納與一般工商企業(yè)也不同。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般采用購房定金的方式從事房屋、土地開發(fā)建設(shè)經(jīng)營，購房定金在會(huì)計(jì)上只能反映為預(yù)收賬款，不能作為營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)。但是根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn)，只要收到貨款均要繳納營業(yè)稅。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納營業(yè)稅的財(cái)務(wù)核算不同與其他行業(yè)：收到預(yù)收賬款時(shí)，按照適用稅率作繳納營業(yè)稅的財(cái)務(wù)處理，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)售款的當(dāng)天；預(yù)收賬款轉(zhuǎn)為營業(yè)收入時(shí)，再按照實(shí)際轉(zhuǎn)入數(shù)計(jì)算應(yīng)交營業(yè)稅。

    二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)年報(bào)審計(jì)的難點(diǎn)

    (一)銷售收入的審計(jì)

    注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行收入審計(jì)的時(shí)候，必須解決以下幾個(gè)問題：一是在竣工驗(yàn)收至竣工結(jié)算之間的房屋銷售，是否該作為當(dāng)期的銷售收入?這時(shí)的收入和成本并沒有實(shí)現(xiàn)真正意義上的配比，計(jì)劃的成本數(shù)是否合理還有待確認(rèn)。這就要求注冊會(huì)計(jì)師具備工程造價(jià)的知識(shí)，必要時(shí)還需驗(yàn)證成本的合理性。二是辦理了產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)但尚未開具發(fā)票或者結(jié)算賬單，或者開具發(fā)票但未辦理產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)的情況能否確認(rèn)為收入?依據(jù)當(dāng)前的制度規(guī)定是不能確認(rèn)為收入的，這就使得少數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)利用這一規(guī)定進(jìn)行人為的利潤調(diào)整。如產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)已經(jīng)辦理，但是推遲開票或者開票延遲入賬來推遲收入的確認(rèn)以及營業(yè)稅的繳納；或者預(yù)收房款已經(jīng)收到并開票，但是推遲產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)的辦理來推遲收入的確認(rèn)等等。

    (二)開發(fā)產(chǎn)品成本的審計(jì)

    在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，成本費(fèi)用的核算是會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)中最關(guān)鍵也是難度最大的。審計(jì)過程中如何采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，正確核實(shí)成本、費(fèi)用的歸集及其內(nèi)容的真實(shí)完整，是審計(jì)工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)。

    一是土地費(fèi)用的審計(jì)核實(shí)。在實(shí)際工作中，經(jīng)常會(huì)碰到幾個(gè)開發(fā)項(xiàng)目共用一塊土地和一次征地分期開發(fā)的情況。土地費(fèi)用必須按一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)確定以什么標(biāo)準(zhǔn)來核實(shí)不同開發(fā)項(xiàng)目土地費(fèi)用，是合同面積還是實(shí)際占用面積。

    二是配套設(shè)施費(fèi)用的審計(jì)核實(shí)。配套設(shè)施費(fèi)用均應(yīng)分?jǐn)傆?jì)入開發(fā)成本，但核算時(shí)也會(huì)涉及到以下兩個(gè)方面：1.配套設(shè)施一次到位，項(xiàng)目分期開發(fā)，在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注配套設(shè)施費(fèi)用是否進(jìn)行分?jǐn)偂ＴS多企業(yè)將配套設(shè)施費(fèi)用按收付實(shí)現(xiàn)制原則計(jì)入相應(yīng)各期的開發(fā)項(xiàng)目成本中，這些不規(guī)范的核算方法，都要求注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中予以特別關(guān)注。2.配套設(shè)施費(fèi)用的預(yù)估入賬。某些企業(yè)對配套設(shè)施費(fèi)用按照一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行預(yù)估，并攤?cè)胂嚓P(guān)開發(fā)項(xiàng)目成本中。但是，項(xiàng)目完工結(jié)轉(zhuǎn)后，對于預(yù)估不足或預(yù)估節(jié)余部分的會(huì)計(jì)處理不規(guī)范，嚴(yán)格講，對于實(shí)際成本發(fā)生額與預(yù)估成本之間的差額，應(yīng)對應(yīng)調(diào)整原預(yù)估數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整開發(fā)產(chǎn)品成本或損益。在審計(jì)中首先需要證實(shí)企業(yè)的預(yù)估標(biāo)準(zhǔn)是否合理，對于差額則要貫徹重要性原則進(jìn)行權(quán)衡。

    三是利息費(fèi)用的審核。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的利息費(fèi)用，在開發(fā)產(chǎn)品完工之前，可以計(jì)入開發(fā)成本，開發(fā)產(chǎn)品完工之后則計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。這樣，利息計(jì)提、分配是否正確合規(guī)，直接關(guān)系到開發(fā)期間的開發(fā)產(chǎn)品成本費(fèi)用和損益的正確計(jì)算。因此利息費(fèi)用在同時(shí)開發(fā)的多個(gè)項(xiàng)目之間如何分?jǐn)偙愠蔀樽�冊�?huì)計(jì)師必須解決的另一個(gè)問題，究竟是按合同占用資金額、工程進(jìn)度實(shí)際耗用的資金額還是按完工進(jìn)度比例所推算的耗用資金額，有賴于注冊會(huì)計(jì)師的查證和職業(yè)判斷。

    (三)存貨的審計(jì)

    房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨在資產(chǎn)總額中占有相當(dāng)大的比例，存貨審計(jì)存在許多困難：1.從金額上看，從受讓土地到開發(fā)完成轉(zhuǎn)入銷售環(huán)節(jié)前，費(fèi)用滯留周期長，核算復(fù)雜。而且項(xiàng)目大小不同，成本構(gòu)成也不同。正如前面收入審計(jì)過程中指出的，一些銷售是按照計(jì)劃成本結(jié)轉(zhuǎn)，這樣滯留在開發(fā)成本中的金額也就存在較大的不確定性，必須獲得第一手資料，才能最終確認(rèn)開發(fā)項(xiàng)目開工數(shù)量、在建項(xiàng)目數(shù)量和結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品數(shù)量及相關(guān)的成本金額。2.從數(shù)量上看，因?yàn)橥旯さ漠a(chǎn)品數(shù)量較多較散，要想達(dá)到監(jiān)盤金額30%的數(shù)量較大，并且核算面積不僅存在技術(shù)上的難度，而且也將增加審計(jì)的成本。另外，驗(yàn)證存貨所有權(quán)，是否有出租或出租不入賬的房屋、是否有用于安置的周轉(zhuǎn)房等等也存在一些困難。

    三、降低房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體措施

    首先，注冊會(huì)計(jì)師要加強(qiáng)對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的了解。主要包括：對房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的可行性分析、審批、立項(xiàng)以及實(shí)施過程的認(rèn)識(shí)；相關(guān)的財(cái)會(huì)制度、內(nèi)控制度的制定；企業(yè)管理層是否有利潤操縱動(dòng)機(jī)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的主要領(lǐng)域；等等。

    其次，要合理運(yùn)用審計(jì)程序，多運(yùn)用分析性復(fù)核程序，進(jìn)行賬目之間的勾稽關(guān)系分析以得到整體合理性的證據(jù)。對收入的審計(jì)要特別關(guān)注：1.所附原始憑證的完整性；2.收入跨期和延遲確認(rèn)的情況；3.預(yù)收賬款的性質(zhì)是否確實(shí)；4.實(shí)際繳納的營業(yè)稅金是否和預(yù)收賬款的本期發(fā)生額與收到貨款的銷售收入之間是否存在關(guān)系；等等。對成本的審計(jì)：1.應(yīng)根據(jù)立項(xiàng)批復(fù)、總體規(guī)劃以及企業(yè)實(shí)際開發(fā)情況核實(shí)確認(rèn)其土地費(fèi)用的合理性和正確性；2.通過獲取項(xiàng)目開發(fā)的相關(guān)文件，檢查項(xiàng)目公共配套設(shè)施建設(shè)是否經(jīng)有權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)、預(yù)提辦法是否合理及預(yù)提的公共配套設(shè)施費(fèi)是否只用于相關(guān)的工程建設(shè)等；3.根據(jù)各個(gè)項(xiàng)目開發(fā)的起始時(shí)間和完工時(shí)間，結(jié)合新增貸款的發(fā)生時(shí)間和企業(yè)實(shí)際的核算情況，核實(shí)項(xiàng)目與貸款的對應(yīng)關(guān)系，了解了這些對應(yīng)關(guān)系就能比較準(zhǔn)確地核實(shí)哪些是屬于項(xiàng)目開發(fā)期的貸款和利息，哪些是屬于期間貸款和財(cái)務(wù)費(fèi)用。除了以上貸款本金的對應(yīng)核實(shí)驗(yàn)證，還需根據(jù)相應(yīng)貸款合同與借款借據(jù)審核利息的計(jì)提、支付是否正確，利息費(fèi)用的處理是否合規(guī)等。至于存貨的審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師必須根據(jù)項(xiàng)目實(shí)施計(jì)劃、施工圖等資料，現(xiàn)場核查確認(rèn)并且檢查有關(guān)規(guī)費(fèi)征繳情況，獲取第一手資料，達(dá)到認(rèn)定開發(fā)項(xiàng)目開工數(shù)量、在建項(xiàng)目數(shù)量和結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品數(shù)量及相關(guān)的成本金額的目的。之后，注冊會(huì)計(jì)師需要核實(shí)結(jié)轉(zhuǎn)完工開發(fā)產(chǎn)品以及一定期間內(nèi)銷售的戶數(shù)和面積，抽查盤點(diǎn)結(jié)存戶數(shù)和面積并與相關(guān)的戶型、房號(hào)圖核對一致。最后要向管理當(dāng)局詢問是否有出租、抵押或者用于安置的周轉(zhuǎn)房等，以檢查存貨的所有權(quán)歸屬情況。

    再次，注冊會(huì)計(jì)師不僅要熟悉房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)的稅收法規(guī)，還要熟悉與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有關(guān)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際審計(jì)準(zhǔn)則。注冊會(huì)計(jì)師必須關(guān)注房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)、成本核算、稅款征收的一些最新變化，提高業(yè)務(wù)技術(shù)降低審計(jì)過程中的風(fēng)險(xiǎn)。

    最后，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度來看，必須加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，加強(qiáng)對注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)技術(shù)、能力的提高和后續(xù)教育，并且逐步完善內(nèi)部的監(jiān)控機(jī)制等等。只要注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同努力，必然可以降低房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。